「대외거래세법」(AStG) 제2조에 따른 확장된 제한 납세의무
규정의 구조
협정은 독일의 과세를 허용하지만, 실제로 세금을 부과하는 것은 여전히 독일 국내법이어야 한다. 무제한납세의무가 종료된 후 독일을 떠난 자는 「소득세법」(Einkommensteuergesetz, EStG) 제1조 제4항에 따른 제한납세의무만을 진다. 이 납세의무는 「소득세법」 제49조에 열거된 국내원천소득, 예컨대 독일 사업으로부터의 소득, 독일 부동산으로부터의 소득 또는 독일에서 수행된 근로로부터의 소득을 대상으로 한다. 1972년 이래 독일법은 저세율 국가로 이주하는 자에 대하여 「대외거래세법」 제2조(AStG)에서 추가적인 층위, 즉 확대 제한납세의무(erweiterte beschränkte Steuerpflicht)를 두고 있다. 이는 출국 전 최근 10년 중 최소 5년 동안 독일의 무제한납세의무를 졌던 독일 국민에게 적용된다. 그는 독일에 상당한 경제적 이해관계를 유지하면서 저세율 국가로 이주하거나 어느 국가에도 조세 거주지를 두지 않아야 한다. 이러한 자는 출국 연도와 그 후 10년 동안 「소득세법」 제34d조의 의미에서 국외원천소득이 아닌 모든 소득에 대하여 과세되며, 이 범주는 「소득세법」 제49조의 국내원천소득보다 넓다.1 그 차이는 상당하다. 국외원천소득이 아닌 소득의 범주에는 예컨대 독일 은행이 지급하는 이자와 「소득세법」 제49조가 포착하지 못하는 양도차익이 포함되기 때문이다. 이 규정은 해당 연도에 확대 제한납세의무의 대상이 되는 소득이 1만 6,500유로의 기준금액을 초과하는 경우에만 적용된다.
상당한 경제적 이해관계의 개념은 「대외거래세법」 제2조 제3항에 정의되어 있다. 이는 독일 사업에 대한 조합원 또는 주주로서의 참여를 포함하며, 독일 법인에 대한 1% 이상의 지분 보유도 이에 해당한다. 독일 내의 소득 또는 자산이 일정한 상대적 또는 절대적 기준을 초과하는 경우에도 이에 해당한다. 소득의 경우 그 기준은 총소득의 30% 또는 6만 2,000유로를 초과하는 비국외원천소득이다. 자산의 경우 그 기준은 총자산의 30% 또는 15만 4,000유로를 초과하는 비국외원천자산이다.2 독일에 회사와 부동산을 보유한 채 취리히로 이주하는 전형적인 독일 기업가는 어렵지 않게 이 요건을 충족한다.
스위스는 저세율 국가인가?
따라서 취리히의 독일인에게 결정적인 질문은 스위스가 저세율 국가에 해당하는지 여부이다. 법률은 이를 비교를 통하여 답한다. 「대외거래세법」 제2조 제2항에 따르면, 과세소득이 7만 7,000유로인 미혼 거주자에게 외국에서 부과되는 소득세가 동일한 소득에 대한 독일 소득세보다 3분의 1을 넘게 낮은 경우 저세율 과세가 존재한다. 다만 납세자는 외국에서 자신의 총소득에 대하여 실제로 부과된 세금이, 무제한납세의무를 진다면 독일에서 납부하여야 할 소득세의 3분의 2 이상에 달한다는 것을 입증할 수 있다. 두 번째 대안은 우대과세로서, 외국이 그 자에게 통상의 과세에 비하여 상당한 세액 감면을 부여하는 경우이다.3 두 번째 대안은 역사적으로 스위스의 정액과세(지출 기준 과세)를 겨냥한 것이었으며, 독일 세무당국은 오래전부터 이를 우대과세의 한 형태로 취급해 왔다.
취리히주(칸톤)의 통상과세에 대해서는 모델 계산에 따라 답이 달라지며, 이 계산은 구체적인 거주지의 연방세, 주세 및 기초자치단체(게마인데)세를 고려하여야 한다. 국경 양쪽에서 활동하는 자문가들은 중부 스위스의 주들은 일반적으로 저세율 과세의 정의를 충족하는 반면, 세율이 높은 주들의 경우에는 개별 기초자치단체에 따라 달라진다고 보고한다.4 반증은 납세자의 실제 소득이 높을 때 가능해진다. 이 경우 취리히 세율표의 누진성과 부유세로 인하여 스위스의 세 부담이 독일의 세 부담에 가까워지기 때문이다. 이 비교는 매년 수행되어야 하며 신중하게 문서화되어야 한다. 많은 자문가들은 반증을 확실하게 제시할 수 없는 한 「대외거래세법」 제2조의 목적상 스위스를 저세율 국가로 취급한다.
개정 및 협정과의 상호작용
「대외거래세법」(Außensteuergesetz)의 적용에 관한 독일의 행정원칙은 2023년 12월 22일 연방재무부 서한에 의하여 전면 개정되었으며, 이 서한은 2004년 5월 14일의 원칙을 대체하였다.5 2021년 6월 25일 「조세회피방지지침 이행법」(ATAD 이행법)에 의하여 「대외거래세법」에 이루어진 입법적 개정은 출국세와 아래에서 논의하는 피지배외국법인 규정에 집중되었다. 이 개정은 「대외거래세법」 제2조의 기본 구조를 그대로 유지하였다.6
「대외거래세법」 제2조와 협정의 관계는 협정 제4조 제4항에 의하여 규율된다. 이주 후 처음 5년 동안 협정은 독일이 통상적인 협정상 제한 없이 독일 원천소득에 과세하는 것을 허용하며, 「대외거래세법」 제2조는 비국외원천소득으로 과세를 확대하는 국내법적 근거를 제공한다. 「대외거래세법」 제2조의 10년 기간 중 나머지 연도에 대해서는 협정이 다시 독일의 과세권을 통상적인 조항이 허용하는 범위로 제한한다. 따라서 실무상 확대 제한납세의무는 처음 5년 동안 가장 큰 효과를 가지지만, 그 신고의무는 전체 기간에 걸쳐 계속된다. 이 규정은 「대외거래세법」 제2조 제5항의 누진유보조항과 관련해서도 의미가 있으며, 이 조항에 따라 독일 소득에 적용되는 세율은 납세자의 전 세계 소득을 기준으로 결정된다.
주석
- Wohnsitz Ausland, “Erweiterte beschränkte Steuerpflicht 2026: § 2 AStG erklärt & vermeiden”, https://www.wohnsitzausland.com/steuerwissen/erweiterte-beschraenkte-steuerpflicht/. 독일 국적, 최근 10년 중 5년의 무제한납세의무, 저세율 지역 거주 및 상당한 경제적 이해관계라는 네 가지 요건과, 출국 연도에 10개 연도 전체를 더한 적용 기간을 요약하고 있다. ↩
- Wohnsitz Ausland, “Erweiterte beschränkte Steuerpflicht 2026”, 앞의 인용. Happe and Kistler, Steuer Revue 12/2019, 앞의 인용은 독일 인적회사에 대한 25% 초과 지분 참여도 상당한 경제적 이해관계에 해당한다고 덧붙인다. ↩
- Wohnsitz Ausland, “Erweiterte beschränkte Steuerpflicht 2026”, 앞의 인용. 과세소득 7만 7,000유로에서의 모델 비교와, 실제 세 부담이 독일 소득세의 3분의 2 이상에 달한다는 반증을 설명하고 있다. ↩
- Happe and Kistler, Steuer Revue 12/2019, 앞의 인용. 이들은 중부 스위스의 주(칸톤)들이 전형적으로 법률상 저세율 과세의 정의를 충족한다고 지적한다. ↩
- Bundesministerium der Finanzen, “Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes”, 2023년 12월 22일 BMF-Schreiben, https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2023-12-22-grundsaetze-zur-anwendung-des-aussensteuergesetzes.html. 연방재무부의 페이지는 이 문서를 원칙의 신판으로 설명하고 있다. ↩
- Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG), 2021년 6월 25일, BGBl. 2021 I p. 2035, 제5조. 「대외거래세법」 제21조 제2항 및 제4항(AStG)의 적용규정(https://lxgesetze.de/astg/21)은 제6조의 새로운 출국세 외에, 2021년 판 「대외거래세법」 제1조 제2항과 제7조부터 제10조까지, 제12조, 제13조, 제15조부터 제18조까지 및 제20조를 언급하고 있다. 이 적용규정에는 「대외거래세법」 제2조에 관한 경과규정이 없다. ↩
일반적인 정보 제공만을 목적으로 합니다. 이 글은 법률 또는 세무 자문에 해당하지 않으며, 개별 사안에 대한 자문을 대체하지 않고, 변호사와 의뢰인 간의 위임 관계를 성립시키지 않습니다. 이 글은 2026년 10월 기준의 법적 상황을 반영합니다.