협약상 거주지와 제4조 제3항
일반적 거주지 결정 규칙
이 협정은 경제협력개발기구(OECD) 모델협약에 따라 체약국의 거주자를 그 국가의 법률에 따라 무제한 납세의무를 지는 자로 정의한다. 개인이 양국 모두의 거주자인 경우, 제4조 제2항은 익숙한 순서에 따라 그 충돌을 해결한다. 그 사람은 자신이 이용할 수 있는 항구적 주거가 있는 국가의 거주자로 간주된다. 양국 모두에 항구적 주거가 있으면, 인적·경제적 관계가 더 밀접한 국가, 즉 이른바 중요한 이해관계의 중심지가 있는 국가가 우선한다. 그 중심지를 결정할 수 없는 경우에는 일상적 거소가 결정 기준이 되며, 최후의 기준은 국적이다.1 제4조 제5항에 규정된 이주 연도에 관한 규칙은 실무상 중요하다. 이 규칙은 출국 연도를 독일 기간과 스위스 기간으로 나누며, 이에 따라 이주 시점을 정밀하게 계획할 수 있다.
독일 국내법은 「조세기본법」(AO) 제8조에 따른 주소(Wohnsitz)와 AO 제9조에 따른 일상적 거소(gewöhnlicher Aufenthalt)를 기준으로 무제한 납세의무를 결정한다. 어떤 사람이 주거를 유지하고 사용할 것이라고 추단할 수 있는 사정 아래에서 주거를 보유하는 곳이라면 어디든 그의 주소가 있다. 일상적 거소는 6개월을 초과하여 체류한 경우 추정된다.2 독일의 주소 개념은 넓기로 악명이 높다. 납세자가 가끔 방문할 때 쓰려고 보유하는 가구 딸린 아파트 하나로도 충분할 수 있으며, 이는 그의 가족, 가구, 사회생활이 취리히에 있는 경우에도 마찬가지이다. 이 때문에 스위스로 이주하는 독일인에게 주어지는 첫 번째 조언은 거의 언제나, 계속 자신이 사용할 수 있는 독일 내 모든 주거를 정리하라는 것이다.
제4조 제3항의 특칙
이 조언은 단지 독일 국내법상의 신중함의 문제에 그치지 않는다. 협정 제4조 제3항은 OECD 모델협약에 유례가 없는 규칙을 담고 있다. 개인은 제2항의 거주지 결정 규칙에 따라 스위스 거주자로 간주될 수 있다. 그럼에도 그가 독일에 항구적 주거를 가지고 있거나 역년 중 최소 6개월 동안 독일에 일상적으로 체류하는 경우, 독일은 무제한 납세의무에 관한 규정에 따라 그에게 과세할 수 있다. 이 경우 독일은 이중과세 조정 방법에 관한 조항에 따라 특정 스위스 원천소득을 면제하고, 나머지 스위스 소득에 대해서는 스위스 세액을 공제한다.3 이러한 효과는 überdachende Besteuerung, 직역하면 “지붕 과세”라고 불려 왔다. 독일 조세가 지붕처럼 스위스 조세 위에 덮이기 때문이다. 납세자는 소득의 대부분에 대해 두 부담 중 더 높은 쪽을 납부하게 된다. 다만 스위스 사업소득과 기타 일부 항목은 독일에서 계속 면제된다.
그 실무적 결과는 냉혹하다. 국경 양쪽의 세무 자문가들은 이 장치를, 납세자가 일상적 거소와 함께 독일 내 모든 항구적 주거를 포기하는 경우에만 스위스로의 출국이 조세 목적상 인정되는 특칙이라고 설명해 왔다.4 따라서 가족을 퀴스나흐트로 옮겼지만 독일 본사를 매주 방문하기 위해 뮌헨에 아파트를 유지하는 독일인 경영자는, 그의 중요한 이해관계의 중심지가 명백히 스위스에 있더라도 계속 독일의 전 세계 소득 과세 대상이 된다. 이 규칙은 스위스에서 독일로 파견되어 그곳에 주거를 유지하는 피용자에게도 적용된다. 대형 회계법인 가운데 한 곳의 조세 회보는 18개월 동안 쾰른에 배치된 스위스 거주 피용자의 사례를 소개하였다. 독일 근무일에 귀속되는 그의 급여는 스위스 세액 공제와 함께 독일에서 과세 대상이 되었다. 이 회보는 이 규칙이 독일에 의제 거주지를 창출하여 두 나라 사이의 세율 차이를 이용하지 못하게 한다고 지적하였다.5
제4조 제3항은 독일 국적자에게만 한정되지 않는다. 그 기준은 독일과의 물리적 연관성이므로, 국경 양쪽에 거주지를 유지하는 스위스 시민과 제3국 국적자에게도 관련된다. 조세형사법에서 이 규칙은 특별한 의미를 가진다. 거주지 결정 규칙이 자신을 독일 조세로부터 보호해 준다고 믿는 납세자는 독일에서 여전히 과세 대상인 소득을 신고하지 않을 수 있기 때문이다. 이에 따라 자진신고에 관한 독일의 한 간행물은 미신고 세금의 빈번한 원인으로서 이 규칙에 별도의 논문을 할애하였다.6
주석
- Fedlex, SR 0.672.913.62, 2025년 11월 27일자 통합본, 앞의 주, 제4조 제1항 및 제2항. 제4조 제5항은 어떤 사람이 연도 중에 거주지를 변경하는 경우, 각 국가는 그 사람이 해당 국가의 거주자로 간주되는 기간에 대해서만 거주지에 따른 조세를 부과할 수 있다고 규정한다. ↩
- AO 제8조: “Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird”, https://lxgesetze.de/ao/8. AO 제9조: 일상적 거소는 어떤 사람이 단지 일시적으로 체류하는 것이 아님을 보여 주는 사정 아래에서 체류하는 곳에 존재하며, 어떠한 경우에도 6개월을 초과하여 중단 없이 체류한 경우에는 추정된다, https://lxgesetze.de/ao/9. 「독일 소득세법」(EStG) 제1조 제1항은 무제한 소득세 납세의무를 독일 내 주소 또는 일상적 거소와 연결한다. ↩
- NWB Datenbank, “DBA Schweiz Artikel 4 Ansässige Person”, https://datenbank.nwb.de/Dokument/95072_4/. 제4조 제3항의 본문을 수록하고 있으며, 이 조항은 독일 내 “ständige Wohnstätte” 또는 “gewöhnlicher Aufenthalt von mindestens sechs Monaten”을 언급하고, 특정 스위스 소득에 대한 제24조 제1항의 적용과 기타 스위스 소득에 대한 스위스 세액 공제를 규정한다. ↩
- Peter Happe and Samuel Kistler, “Einkommensteuerliche Planungen vor dem Wegzug und Zuzug von natürlichen Personen zwischen Deutschland und der Schweiz”, Steuer Revue 12/2019, GHM Steuerberatungsgesellschaft 게재, https://www.ghm-partners.de/publikationen-einkommensteuerliche-planungen-wegzug-zuzug-deutschland-schweiz/. ↩
- Deloitte, “DBA Schweiz – überdachende Besteuerung im Fokus”, Deloitte Tax-News, 2014년 8월 20일, https://www.deloitte-tax-news.de/arbeitnehmerentsendung-personal/steuerrecht/dba-schweiz--ueberdachende-besteuerung-im-fokus.html. ↩
- Johannes Leusder and Florian Kitzig, “Selbstanzeigenberatung | Art. 4 Abs. 3 DBA-Schweiz: Die überdachende Besteuerung”, Praxis Steuerstrafrecht (PStR) 05/2014, 2014년 4월 16일, iww.de, https://www.iww.de/pstr/schwerpunktthema/selbstanzeigenberatung-art-4-abs-3-dba-schweiz-die-ueberdachende-besteuerung-f75246. 저자들은 스위스로의 이주가 독일 납세의무를 자동으로 종료시키지 않는다는 점을 강조하고, 미신고 소득이 있는 의뢰인을 위한 수정신고를 논의한다. ↩
일반적인 정보 제공만을 목적으로 합니다. 이 글은 법률 또는 세무 자문에 해당하지 않으며, 개별 사안에 대한 자문을 대체하지 않고, 변호사와 의뢰인 간의 위임 관계를 성립시키지 않습니다. 이 글은 2026년 10월 기준의 법적 상황을 반영합니다.