고정사업장, 사업소득과 특수관계기업
제5조와 그 정의
협정 제5조는 고정사업장을 “기업이 그 사업의 전부 또는 일부를 수행하는 고정된 사업장소”로 정의한다.1 제2항은 고전적인 예시를 열거한다. 관리장소, 지점, 사무소, 공장, 작업장, 연구소, 광산 또는 그 밖의 천연자원 채취장소, 그리고 12개월을 초과하여 존속하는 건축현장 또는 건설·조립공사가 그것이다. 제3항은 준비적·보조적 활동을 제외한다. 재화의 저장, 전시 또는 인도만을 위한 시설의 사용, 이러한 목적이나 다른 기업에 의한 가공을 위한 재고의 보유, 그리고 재화의 구매, 광고, 정보 제공 또는 과학적 연구만을 위하여 사용되는 고정된 사업장소가 이에 해당한다. 제4항은 타방 국가에서 기업의 명의로 계약을 체결할 권한을 보유하고 이를 상시적으로 행사하는 종속대리인을 고정사업장으로 취급한다. 제5항은 통상적인 사업 과정에서 행위하는 중개인, 일반 위탁매매인 및 그 밖의 독립대리인을 제외하고, 제6항은 자회사가 그 존재만으로 모회사의 고정사업장을 구성하지 않는다는 점을 확인한다.2
이 정의는 1963년 모델을 따른 것으로, BEPS 프로젝트에 의하여 변경되지 않았다. 따라서 이 협정은 실질적인 수정 없이 일상적으로 체결되는 계약의 “체결로 이어지는 주된 역할을 상시적으로 수행하는” 자를 포괄하는 2017년 OECD 모델의 확장된 대리인 조항을 담고 있지 않다. 또한 기업이 하나의 통합된 사업활동을 여러 작은 부분으로 분할하는 경우 준비적 활동에 대한 면제를 부인하는 분할 방지 규칙도 담고 있지 않다.3 이러한 변경이 다자간협약(Multilateral Instrument)을 통하여 스위스와 이탈리아 사이에 적용되는지는 의문이다. 스위스는 본질적으로 최소기준만을 채택하기로 하였고, 다자간협약 제12조 내지 제15조의 고정사업장 정의 변경에 대하여 유보를 하였다. 이탈리아 자신도 서명 시 제12조와 제14조 전체를 유보하였고, 제13조에 관하여는 선택지 A를 택하였는데, 이는 스위스의 유보에 대하여 효력을 발생할 수 없다. 따라서 이탈리아가 비준한 후에도 조약상의 정의는 1976년의 정의로 남게 될 것이다.4
이탈리아 국내법상의 정의
이탈리아 국내법은 더 나아갔다. 2018년 예산법에 의하여 개정된 TUIR(「소득세법전」) 제162조는 2017년 OECD 모델의 확장된 대리인 조항과 분할 방지 규칙을 그대로 옮겨 놓았다. 또한 이 조항은 이탈리아 내에서 물리적 실체를 드러내지 않도록 구성된 “상당하고 지속적인 경제적 존재”를 고정사업장으로 취급하는데, 이는 디지털 사업을 겨냥한 규칙이다.5 조약이 적용되는 경우 TUIR 제169조는 납세자가 더 유리한 조약상 정의에 의거할 수 있도록 허용한다. 따라서 스위스 기업에 대하여는 협정의 더 좁은 정의가 국내법 규정에 우선한다. 루가노의 트레이딩 회사를 위하여 계약을 협상하되 서명은 루가노에 맡기는 이탈리아 판매대리인은 협정 제5조 제4항에 따른 고정사업장을 구성하지 않지만, 국내법 규정에 따르면 구성할 수도 있다. 이러한 보호의 실무상 가치는 사실관계에 달려 있다. 이탈리아 세무조사관과 검사는 대리인이 실제로는 계약을 체결한다거나, 스위스 회사가 이탈리아에서 관리되고 있으므로 그 자체가 이탈리아 거주자라고 주장하는 경우가 많다.
이러한 위험은 티치노주(칸톤)에 전형적인 구조에서 특히 높다. 이탈리아 가족이 소유한 루가노 회사는 롬바르디아에 사는 가족 구성원을 고용하고, 이탈리아인 회계사를 쓰며, 밀라노에서 화상으로 참석하는 이사회를 개최하는 경우가 많다. 이러한 요소 각각은 그 자체로는 무해하다. 그러나 이를 종합하면 실질적 관리장소가 이탈리아에 있다는 결론(협정 제4조 제3항)이나, 회사가 이탈리아에 고정사업장을 구성하는 관리장소를 가지고 있다는 결론(제5조 제2항 a호)을 뒷받침할 수 있다. 그 차이는 중요하다. 회사가 이탈리아 거주자라면 이탈리아는 그 전 세계 이익에 과세한다. 회사가 이탈리아 고정사업장만을 가지고 있다면 이탈리아는 제7조에 따라 그 고정사업장에 귀속되는 이익에 대해서만 과세한다.6 제F.II장에서는 esterovestizione에 관한 이탈리아 판례와 루가노 회사가 보관하여야 할 증거를 논한다.
주석
- 협정 제5조 제1항, 조문(위 참조): “una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività”. ↩
- 협정 제5조 제2항 내지 제6항, 조문(위 참조)을 요약. ↩
- 2016년 11월 24일 「세원잠식 및 소득이전 방지를 위한 조세조약 관련 조치의 이행을 위한 다자간협약」(MLI), SR 0.671.1, 제12조 제1항(“gewöhnlich die führende Rolle beim Abschluss von Verträgen einnimmt, die regelmässig ohne wesentliche Änderung” 기업에 의하여 체결되는 자) 및 제13조 제4항(“sich ergänzende Aufgaben ..., die Teil eines zusammenhängenden Geschäftsbetriebs sind”를 구성하는 활동), https://www.droit-bilingue.ch/de-it/0.6/0.67/0.671.1-12-15.html 및 https://www.droit-bilingue.ch/de-it/0.6/0.67/0.671.1-13-16.html. 이 규정들은 BEPS 실행계획 7 보고서에 따라 2017년 개정된 OECD 모델조세협약 제5조 제4.1항 및 제5항에 상응한다. 협정 제5조 제3항 및 제4항, 조문(위 참조). ↩
- Roland Böhi, Danielle Wenger and Nicole Fröhlich, “Implementation of Multilateral Instrument (MLI) in Switzerland”, Mondaq, 2019년 5월 15일, https://www.mondaq.com/tax-treaties/805558/implementation-of-multilateral-instrument-mli-in-switzerland (스위스는 “largely limit[s] itself to the adoption of the minimum standard”); MLI 승인에 관한 연방결의(연방평의회 교서에 첨부된 초안, 이탈리아어본), 제1조 제3항 d호, https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/50936.pdf (MLI 제12조 제4항, 제13조 제6항 a호, 제14조 제3항 a호 및 제15조 제2항에 따른 유보); OECD, “Italy: Status of List of Reservations and Notifications at the Time of Signature”, https://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-italy.pdf (1976년 3월 9일 스위스와의 협정을 적용대상협정 제73호로 기재, 제12조 및 제14조 전체에 대한 유보, 제13조 제1항에 따른 선택지 A). ↩
- TUIR 제162조, 2017년 12월 27일 법률 제205호(2018년 예산법) 제1조 제1010항에 의하여 개정, Brocardi.it, https://brocardi.it/testo-unico-imposte-redditi/titolo-iii/capo-i/art162.html (“consistenza fisica” 없는 “significativa e continuativa presenza economica”, “operazione aziendale unitaria”의 일부를 구성하는 상호보완적 활동에 대한 분할 방지 규칙, 상시적으로 계약을 체결하거나 실질적인 수정 없는 계약 체결로 이어지는 주된 역할을 수행하는 종속대리인). ↩
- 협정 제4조 제3항, 제5조 제2항 a호 및 제7조 제1항, 조문(위 참조). ↩
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