사업소득과 이윤의 귀속
제7조는 기업이 타방 국가에 소재하는 고정사업장을 통하여 그 국가에서 사업을 수행하지 않는 한 사업소득을 기업의 거주지국에 배분한다. 고정사업장을 통하여 사업을 수행하는 경우 타방 국가는 고정사업장에 귀속되는 이익에 과세할 수 있으며, 그 이익은 고정사업장이 자신을 고정사업장으로 두는 기업과 완전히 독립적으로 거래하는 별개의 분리된 기업인 것처럼 산정된다.1 제3항은 고정사업장의 목적을 위하여 발생한 비용의 공제를 허용하며, 여기에는 고정사업장 소재지국에서 발생하였는지 다른 곳에서 발생하였는지를 불문하고 경영비 및 일반관리비가 포함된다. 제4항은 관행적으로 행해져 온 경우 총이익의 안분을 허용하고, 제5항은 기업을 위한 재화의 단순한 구매를 이유로 고정사업장에 이익이 귀속되지 않는다고 규정한다. 제7항은 다른 소득 범주에 관한 개별 조문에 우선권을 부여한다.2
이 협정은 2010년 이전 OECD 모델의 문언을 따르고 있다. 이 문언은 이익 귀속에 관하여 관련 사업 접근법(relevant business approach)을 허용하였고, 2010년에 채택된 OECD 승인 접근법(authorized OECD approach)을 규정하지 않았다. 두 국가 모두 이 조문을 개정하지 않았다. 이탈리아 국내법은 외국 기업의 고정사업장을 수행 기능, 부담 위험 및 사용 자산을 고려하여 별개의 독립된 실체로 취급한다. 또한 본점과의 거래는 TUIR(「소득세법전」) 제110조 제7항의 정상가격 원칙에 따라 가격을 산정하며, 이에 관한 지침은 2018년 5월 14일 장관령이 정한다.3 따라서 이탈리아 고정사업장이 있는 것으로 인정된 루가노 트레이딩 회사에 대하여 결정적인 질문은 이탈리아 세무당국이 그 트레이딩 마진 중 얼마를 이탈리아에서 수행된 기능에 귀속시키는가이다. 이는 회사가 제시할 수 있는 기능, 자산 및 위험에 관한 문서에 달려 있으며, 제F.II장에서는 트레이딩 하우스에 관하여 이를 설명한다.
특수관계기업과 대응조정 규정의 부재
제9조는 특수관계기업 사이의 상업적 또는 재무적 관계에서 설정되거나 부과된 조건이 독립기업 사이에서 설정되었을 조건과 다른 경우 각 국가가 기업의 이익을 조정할 수 있도록 허용한다.4 이 조문은 OECD 모델의 제1항만을 옮겨 놓았다. 타방 국가가 1차 조정이 정당하다는 데 동의하는 경우 대응조정을 할 의무를 부과하는 제2항은 빠져 있다. 많은 구 스위스 조약이 이러한 공백을 공유하는데, 이는 스위스가 2005년까지 OECD 모델 제9조 제2항에 대한 유보를 유지하였기 때문이다. 그 이후 스위스는 다자간협약(Multilateral Instrument) 제17조에 따른 것을 포함하여 대응조정을 수용하였지만, 이러한 변화는 다자간협약이 이탈리아와의 조약에 적용될 때에야 비로소 그 조약에 미친다.5
대응조정 조항이 없다고 하여 경제적 이중과세를 감수하여야 한다는 의미는 아니다. 권한 있는 당국은 여전히 제26조 제3항에 따른 상호합의절차를 통하여 이를 제거할 수 있다. 이 조항은 협정에 규정되지 않은 사안에서 이중과세의 제거를 위하여 권한 있는 당국이 함께 협의하는 것을 허용한다.6 스위스 실무는 구 조약하의 이전가격 사안에서 상호합의절차를 수용하며, 이탈리아 실무도 마찬가지이다. 이 협정이 제공하지 않는 것은 합의에 도달할 의무나 교착상태를 타개하기 위한 중재절차이다. 따라서 루가노 자회사를 둔 이탈리아 그룹과 이탈리아 자회사를 둔 루가노 그룹에게 이탈리아 Guardia di Finanza(재정경찰) 또는 Agenzia delle Entrate(국세청)에 의한 이전가격 조정은 확정적 이중과세의 실질적 위험을 수반한다. 그 결과 실무에서는 가능하면 양자 간 사전가격합의(APA)를 선호하고, 이탈리아의 가산세 보호 제도에 따른 신중한 문서화를 선호한다. 이 제도는 납세자가 마스터파일과 국가별 문서의 보유를 신고하고 세무조사 중에 이를 제출하는 경우 부정확한 신고에 대한 가산세를 배제한다.7
주석
- 협정 제7조 제1항 및 제2항, 조문(위 참조). ↩
- 협정 제7조 제3항 내지 제7항, 조문(위 참조). ↩
- TUIR 제152조 제2항(“La stabile organizzazione si considera entità separata e indipendente ... tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati”), Brocardi.it, https://brocardi.it/testo-unico-imposte-redditi/titolo-ii/capo-iv/art152.html; TUIR 제110조 제7항(정상가격 원칙, 지침은 경제재무부 장관령으로 정함), Brocardi.it, https://brocardi.it/testo-unico-imposte-redditi/titolo-ii/capo-ii/sezione-i/ art110.html; 경제재무부, 이전가격 지침에 관한 2018년 5월 14일 장관령. ↩
- 협정 제9조, 조문(위 참조): “diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti” 조건. ↩
- 협정 제9조, 조문(위 참조). 이 조문은 단일 항으로 구성되어 있다. Christoph Suter and Susanne Schreiber, “OECD BEPS: The Swiss Position”, Mondaq, 2018년 3월 19일, https://www.mondaq.com/tax-treaties/683786/oecd-beps-the-swiss-position (스위스는 전통적으로 OECD 모델 제9조 제2항에 대한 유보를 유지하다가 2005년에 이를 철회하였으며, MLI(다자간협약) 제17조에 따른 대응조정을 수용한다). ↩
- 협정 제26조 제3항, 조문(위 참조) (해석 및 협정에 규정되지 않은 이중과세 사안에 관한 협의). ↩
- 1973년 9월 29일 대통령령 제600호, 제31-ter조(이전가격을 포함하여 국제적 활동을 하는 기업에 대한 사전합의, 외국 권한 있는 당국과의 상호합의절차에 따른 합의는 이전 연도에까지 미칠 수 있음), Brocardi.it, https://brocardi.it/disposizioni-accertamento-imposte-redditi/titolo-iv/art31ter.html, 및 제31-quater조(상호합의의 이행으로, 공동조사 후 또는 신청에 따라 TUIR 제110조 제7항에 따른 하향 조정), https://brocardi.it/disposizioni-accertamento-imposte-redditi/titolo-iv/art31quater.html; Agenzia delle Entrate, 2021년 11월 26일 Circular 제15/E호, https://www.lavoripubblici.it/documenti2021/lvpb4/circolare_26_11_2021_15_AdE.pdf (납세자가 documentazione idonea, 즉 마스터파일과 국가별 문서를 제출하고 2020년 11월 23일 Provvedimento, prot. 2020/360494에 따라 그 보유를 통지한 경우, 1997년 12월 18일 입법명령 제471호 제1조 제6항에 따른 가산세 보호). ↩
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